El pasado 3 de julio se publicó en La Gaceta una directriz del Registro Nacional indicando cómo se aplicaría para efectos registrales el articulo 28 ter de la Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092. La citada directriz fue pocos días después suspendida debido a que, según el Decreto No 41818-H que modifica el reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dicha regulación debía ser una norma de alcance general emitida de manera conjunta por el Registro Nacional y el Ministerio de Hacienda.

La norma en suspenso delegaba en los notarios públicos la responsabilidad de dar fe, en el mismo acto de traspaso de un bien mueble o inmueble sujeto a inscripción, el hecho de que, siendo el enajenante o vendedor una persona no domiciliada, el adquirente había ya retenido y pagado el 2,5% correspondiente al pago a cuenta del impuesto sobre las ganancias de capital según lo estipula la ley. Menuda tarea!

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Tuve la esperanza de que al ser suspendida esta directriz, quizás la nueva resolución conjunta enmendara el error y fueran conscientes de la complejidad de semejante obligación para el gremio notarial. Sin embargo, ahora se pone a consulta pública el proyecto denominado “Disposiciones relativas a traspasos de bienes muebles e inmuebles inscribibles en el Registro Nacional, a partir de las reformas introducidas en el Título II de la Ley No. 9635”.

En la nueva resolución se detalla y complementa la directriz anterior pero se mantiene en el notario la obligación de dar fe del cumplimiento de la legislación tributaria dicha, no solo con respecto a no domiciliados sino también a aquellos contribuyentes del impuesto que son domiciliados.

¿Por qué se carga esta responsabilidad sobre los hombros de un notario que puede no ser especialista en derecho tributario? Pues porque no pueden asumirla ni el Registro ni la Dirección General de Tributación. No lo digo yo, sino la misma norma.

Así reza el transitorio I de la resolución en análisis: “Hasta tanto la Dirección General de Tributación ponga a disposición del Registro Nacional un sistema de consulta que permita constatar que se haya hecho la respectiva autoliquidación y pago del impuesto sobre rentas y ganancias de capital, en los casos de traspasos de bienes muebles e inmuebles inscribibles en el Registro Nacional en los términos indicados en la presente resolución, el Notario Público deberá dar fe que el contribuyente realizó el pago del impuesto con base en el recibo de pago de conectividad, correspondiente al mes en que se realiza el acto de traspaso en los términos indicados en la presente resolución”.

¿Cuál es el problema pensarán algunos? ¿No basta con pedirle al contribuyente del impuesto o, en el caso de una venta de un no domiciliado al obligado a realizar la retención, el formulario con la declaración y el pago? No tan rápido. Primero el notario debe asegurarse de si el "1 de "3 transmitente es una persona física o jurídica domiciliada o no domiciliada tal como lo establece el primer artículo del proyecto de resolución.

Las reglas para que el notario pueda efectuar esta determinación nos trasladan al artículo 5 del reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y varían dependiendo de si es una persona física o jurídica. Una persona física domiciliada en Costa Rica, para efectos fiscales, es aquella que ha permanecido de manera continua o discontinua por más de 183 días en suelo nacional. Una versión modificada de lo que en otras latitudes se conoce como substantial presence test.

Sin embargo, el notario deberá conocer cuáles días cuentan y cuáles no como “permanencia” y como “ausencias esporádicas” a efecto de calcular correctamente el número de días que deben incluirse en la sumatoria final.

¡Buena suerte!

También se consideran domiciliadas, de acuerdo al reglamento, aquellas “personas físicas que desempeñen representaciones o cargos oficiales en el extranjero, pagados por el Estado costarricense, sus entes públicos o municipalidades”. La determinación de “persona domiciliada” se pone aún más interesante tratándose de personas jurídicas. En este caso el artículo indica que no solo son domiciliadas en el país las personas jurídicas constituidas bajo la ley costarricense, sino también aquellas sociedades de hecho que operen en Costa Rica.

Son también personas domiciliadas en el país los fideicomisos constituidos y las sucesiones abiertas de acuerdo con la legislación costarricense, las empresas individuales de responsabilidad limitada y demás empresas individuales que actúen en el país, donde el empresario sea un domiciliado y, finalmente, pero no menos importantes, los establecimientos permanentes de personas NO domiciliadas que operen en el país.

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Solamente sobre el concepto de establecimiento permanente podríamos escribir una tesis completa. Para darnos una idea baste decir que el artículo 5 del Convenio Modelo de OCDE, para evitar la doble imposición que trata de lo que se conoce como establecimiento permanente, y el cual fue trasplantado a nuestra legislación, cuenta con más de 200 comentarios técnicos, observaciones y reservas que le acompañan.

Lo anterior sin contar con toda la extensa doctrina sobre el tema, los comentarios sobre tratados globales de doble imposición —GTTC, por sus siglas en inglés—, ni los cambios que se avecinan con las nuevas propuestas de la OCDE sobre presencia económica sustancial —SEP, por sus siglas en inglés— a fin de adaptar el concepto de establecimiento permanente a los retos de la digitalización de la economía.

La aplicación se complica una pizca más al notar que el artículo citado realmente lo que nos dice es quién SÍ es una persona domiciliada. Esto quiere decir que su interpretación debe hacerse contrario sensu para decidir cuándo estamos ante un caso de una persona NO domiciliada.

Por si fuera poco, todo lo anterior podría verse modificado por los tratados de doble imposición suscritos y vigentes en Costa Rica en el momento del acto así como por el instrumento o convención multilateral de la OCDE, de la cual el país es signatario.

Teniendo claro este punto entonces el notario procede, dice el proyecto, a “consignar en la escritura pública de traspaso, bajo fe notarial, que el adquirente retuvo y pagó a la Administración Tributaria el importe correspondiente al dos coma cinco por ciento (2,5%) del "2 de "3 valor total pactado por la enajenación del bien inmueble por concepto del impuesto de rentas de capital y a la de las ganancias de capital obtenidas” cuando la persona es NO domiciliada.

Si la persona es domiciliada el notario entonces, dice le resolución, “deberá consignar mediante fe notarial, indicando que el adquirente retuvo y pagó el importe correspondiente al quince por ciento (15%) del valor total pactado por la enajenación del bien que se trate, por concepto del Impuesto sobre Ganancias de Capital mobiliario o inmobiliario, según corresponda”, con lo cual comete un grave error la resolución en ciernes porque no se trata de un 15% sobre el valor total pactado sino sobre la ganancia, lo cual es MUY diferente. La ley y el reglamento describen las reglas contables y legales para hacer este cálculo concreto.

Finalmente, en aquellos casos en que el compareciente que transmite el bien realice la primera venta y opte por acogerse al párrafo primero del artículo 31 ter de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el notario debe corroborar primero que el bien fue adquirido de previo al 1° de julio del 2019 y entonces la tarifa aplicable es del dos coma veinticinco por ciento (2,25%) sobre el precio de enajenación del bien que se trate. Esta vez sí es el precio total y no solo la ganancia.

¿Y qué pasa si el bien no se vende con ganancia sino con pérdida? Eso es otra historia.

¡Buena suerte a todos los notarios!