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Mediante fallo 2016-12496 de las 16:15 hrs. del 31 de agosto de 2016, la Sala Constitucional anuló, por violación a la Carta Magna, los artículos 144 y 192 del Código Tributario, tal como fueron reformados por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria (N.° 9069 del 10 de setiembre de 2012).
Es muy aventurado comentar una sentencia de la que solo se sabe el “por tanto” y no los considerandos o razonamientos pero, si me animo a dar mis primeras impresiones, es por la importancia del tema y confiando en la indulgencia de los lectores.
El primero de dichos artículos cambiaba el antiguo “traslado de cargos” por una “propuesta de regularización”, y la vieja “resolución determinativa” por el nuevo “Acto de Liquidación de Oficio”.
La diferencia no era puramente semántica, sino muy de fondo, ya que el Acto de Liquidación de Oficio o ALO, debía ser pagado o garantizado dentro de los 30 días hábiles siguientes a su notificación, sin que la interposición de recursos impidiera su ejecutividad.
Mientras que la resolución determinativa solo era exigible después de ser confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo, el ALO emitido por Tributación podía ser ejecutado antes de haber sido revisado por una autoridad independiente e imparcial.
Autotutela
En otras palabras, era la misma administración la que velaba por la conformidad de sus actos con la ley (autotutela), en lugar de que esa conformidad o disconformidad fuera declarada por un juez (heterotutela).
La sabiduría popular ha acuñado varias frases para expresar lo inconveniente de esa situación: “no se puede ser juez y parte”, “no se debe poner al lobo a cuidar el rebaño”, “es la guerra del tigre suelto (Tributación) contra el burro amarrado (contribuyente)”, etcétera.
En términos más jurídicos, los accionantes acusaban la violación del artículo 8,1 de la Convención Americana de Derechos Humanos: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
Nótese que la Convención o “Pacto de San José” incluye la materia fiscal entre las que exigen la audiencia ante un juez, en forma previa a la determinación de obligaciones tributarias.
Aunque el Tribunal Fiscal no pertenece al Poder Judicial sino al Ministerio de Hacienda, tradicionalmente se ha entendido que –en la medida en que sea independiente e imparcial– permite cumplir con el derecho de audiencia concedido por la Convención.
Razones diferentes
El voto es unánime pero “por razones separadas”.
Interpreto que los altos jueces tuvieron discrepancias sobre las normas y principios constitucionales violados, pero no sobre la inconstitucionalidad.
Algunos pudieron pensar que se violaba el Pacto de San José (derecho de audiencia), otros el artículo 39 de la Constitución Política (derecho de defensa) o el 41 (intervención de juez) o el 50 (propiedad privada), o todos ellos, o alguna de las múltiples combinaciones posibles.
También las garantías
Se declararon inconstitucionales también los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario, que regulaban las garantías aceptables para Tributación, el monto y plazo por el que debían otorgarse, las renovaciones durante el procedimiento de determinación, etcétera.
La declaración de inconstitucionalidad afecta las garantías que debían rendirse en un arreglo de pago, así como las directrices o instrucciones generales de la Administración basadas en las normas anuladas.
¿Qué sigue?
En lugar de ordenar realizar el procedimiento legislativo para emitir nuevas normas que sustituyan a las inconstitucionales, la Sala vuelve a poner en vigor los artículos 144 y 192 en su redacción anterior a la reforma por ley 9069.
Esto significa que Tributación puede proceder a notificar los resultados de las auditorías fiscales mediante “traslados de cargos”, que el contribuyente puede impugnarlos, y que la resolución que resuelva la impugnación es susceptible de dos recursos: revocatoria que conoce la propia Administración, y apelación que conoce el Tribunal Fiscal Administrativo. Solo agotada esta última instancia la deuda tributaria puede cobrarse coactivamente.
Antes puede pagarse “bajo protesta”, con la finalidad de que no se acumulen intereses si finalmente fuera confirmada.
El Tribunal no encontró inconstitucionales los artículos 145 (recurso de revocatoria) ni 182 del Código (apego de las resoluciones al proceso y a las leyes y, en el caso de las discrecionales, a límites de racionalidad, razonabilidad y respeto a los derechos de los contribuyentes).
Tampoco anuló el artículo 67 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación, que comentaremos en otra ocasión.
